2018年12月，财政部发布《关于修订印发〈企业会计准则第21号——租赁〉的通知》（财会〔2018〕35号)(以下简称“新租赁准则”），要求在境内、境外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起采用新租赁准则，其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起采用新租赁准则。

新租赁准则的实施对于承租人来说影响较大，不仅使用权资产和租赁负债的确认给我们的财务人员带来了新的挑战，与此同时，对于一些特殊事项的处理，我们也需要引起重视，本文就新租赁准则实施过程中房屋装修费及递延所得税会计处理进行讨论。

一、房屋装修费的会计处理

根据租赁准则第十六条，使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：

（一）租赁负债的初始计量金额；

（二）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；

（三）承租人发生的初始直接费用；

（四）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。

租赁房屋的装修费，不属于上述使用权资产的成本范围，应当根据装修类别或资产用途，记入相关资产或成本费用核算，如“长期待摊费用”、“固定资产”、“管理费用”等会计科目，与新租赁准则执行前的规定一致。

二、租赁预计成本的会计处理

根据租赁准则第十六条，使用权资产的成本包括 ：（四）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。

租赁期间或租赁结束，为改变租赁物状态或还原预计需要承担的成本，承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行确认和计量，除为生产存货而发生的之外，应计入使用权资产成本。

预计负债的入账金额为预计未来发生的，为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本，使用权资产的入账金额为该成本的现值。

三、会计准则和企业所得税实施条例没有同步更新的现状

（一）会计准则推出新租赁准则之后

按照新租赁准则的规定，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，因此会计处理时不再需要对租赁类型进行判定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债进行确认；使用权资产由租赁负债的初始计量金额等组成。

后续计量：

第二十一条 承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。

第二十三条 承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

（二）2019年最新修订的企业所得税实施条例没有同步更新

第四十七条 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

1、以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

2、以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

可以看出，企业所得税实施条例仍然将承租分为经营租赁方式租入和融资租赁方式租入。

但是企业所得税实施条例并没有给出这两者的定义，主流意见认为：

（一）经营性租赁就是，在需要的时候进行租赁，财产的所有权归出租方，承租方只有使用权。

（二）融资租赁五个条件具体为：

1、租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。

3、租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（占百分之七十五及以上）。 

4、就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。 

5、租赁资产性质特殊，如果不作重新改建，只有承租人才能使用。 

满足以上标准之一的租赁，应界定为融资租赁。

四、企业所得税口径中融资租赁下的会税差异

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号 ）第四十七条规定：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

从上述规定可以看出，对于融资租赁，企业所得税和新租赁准则基本一致；对于经营租赁，存在较大差异。

五、企业所得税口径中经营租赁下的会税差异

1、税法关于经营租赁的规定

《企业所得税税前扣除办法》第三十八条规定：“纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除。”

综上，对于经营租赁，由于会计上采用实际利率法对租赁进行核算，而税法上采用直线法，就会出现会计上前期进入损益的金额大于税前扣除金额，后期会计计入损益的金额小于税前扣除金额，我们在进行税务处理时，前期是纳税调增，确认递延所得税资产；后期是纳税调减，转回前期确认的递延所得税资产。

2、例题

A公司与B公司签订了办公室租赁合同（假定管理部门使用），合同规定，租期自20*1年1月1日至20*4年12月31日，年租金为120万元，租金于每年年初支付，假定无法确定租赁内含利率，当年承租人的增量借款利率为4.25%，不考虑增值税的影响，（P/A，i，n）=3.7620。

（1）初始计量（20*1年1月1日）

借：使用权资产——原值          4,509,125.25

租赁负债——未确认融资费用  290,874.75

贷：租赁负债——租赁付款额     3,600,000.00

银行存款                   1,200,000.00

（2）后续计量（20*1年1月至12月）

①每月计提使用权资产折旧

借：管理费用                    93,940.11

贷：使用权资产——累计折旧     93,940.11

②每月确认未确认融资费用

借：财务费用——未确认融资费用  11,719.82

贷：租赁负债——未确认融资费用 11,719.82

③税会差异

本年确认的使用权资产折旧=93,940.11*12=1,127,281.32

未确认融资费用=（11,719.82+ 11,761.33+ 11,802.98……+ 12,184.58）=143,409.93

不可税前扣除的金额A=1,127,281.32+143,409.93= 1,270,691.25

可税前扣除的金额B=1,200.000.00（年租金）

应纳税调增金额C=A-B= 70,691.25

（3）依此类推，20*2年应纳税调增金额D= 24,901.05

20*3年应纳税调减E= 22,873.60

20*4年应纳税调减F= 72,718.70

C+D-E-F=0.00

每年产生的税会差异在前期确认为递延所得税资产，后期纳税调减时转回确认的递延所得税资产。

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